Tributação dos incentivos fiscais de ICMS: publicação do acórdão do Tema 1.182

No dia 12 de junho, tivemos a publicação do acórdão do Tema 1.182, em que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob a sistemática do recurso repetitivo, tratou da tributação dos demais benefícios fiscais de ICMS pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O objetivo primordial era avaliar se o precedente da Primeira Seção do STJ de fevereiro de 2018 – ERESP nº 1.517.492/PR – que afastou a tributação desses tributos federais para o crédito presumido de ICMS se aplicaria para as demais situações de incentivos fiscais estaduais, a saber, isenção, redução de base de cálculo e alíquota, diferimento, dentre outros.

A tese fixada em 26/04/2023 foi a seguinte:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar nº 160/2017 e artigo 30 da Lei nº 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar nº 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Com a recente publicação do acórdão, as seguintes questões foram confirmadas:

(i) reafirmou-se a não tributação do crédito presumido de ICMS pelo IRPJ e CSLL em razão da ofensa ao pacto federativo, não sendo necessário observar os requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que trata de subvenção para investimento;

(ii) não se aplica o precedente do STJ para as demais situações de benefícios fiscais, pois há uma distinção com relação ao crédito presumido de ICMS; e

(iii) por outro lado, os demais benefícios fiscais de ICMS foram equiparados à subvenção para investimento pela Lei Complementar nº 160/2017, independentemente de ter sido concedido como estímulo à expansão ou implantação de empreendimento econômico, desde que observadas as condições do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que trataremos mais detidamente a seguir.

De acordo com o ministro relator Benedito Gonçalves, o aspecto que distinguiria o crédito presumido de ICMS das demais situações de incentivos fiscais seria o efeito de recuperação. Nas palavras do ministro: “a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação”.

Além disso, no entender de alguns ministros, o crédito presumido de ICMS teria natureza positiva, enquanto os demais benefícios fiscais representariam um decréscimo daquilo que pagaria a título de ICMS e, portanto, não haveria o que excluir. Ou seja, os demais benefícios fiscais não representam um ingresso, mas sim reduções de saída.

Com relação à observância das condições do artigo 30, os votos prescrevem que o contribuinte deve registrar os valores subvencionados em conta de reserva de incentivo fiscal e não devem distribuir direta ou indiretamente aos sócios ou acionistas.

Seguem os trechos de alguns votos:

Ministro Benedito Gonçalves

“Conforme esclarecido, ‘muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei’ (EDcL no Resp nº 1.968.755/PR, relator ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 31/10/2022, Dje de 06/10/2022).”

Ministro Mauro Campbell

“Essas limitações são importantes porque vedam a distribuição dos valores correspondentes aos sócios como lucros e dividendos, direcionando a desoneração fiscal para a capitalização da empresa, proporcionando a geração de empregos e renda, tal é a sua função social.”

Sobre a expressão “estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”, trazida pelo ministro Herman Benjamin com o item 3 da tese fixada, analisamos o voto do ministro e pudemos depreender que a intenção é de que os valores subvencionados sejam compatíveis e minimamente relacionados à viabilidade do empreendimento econômico. Confira-se trecho do seu voto:

“Dito de outro modo, não obstante eu concorde com a exegese segundo a qual, na devolução dos autos  ao Tribunal de origem, não seja necessário averiguar, de antemão, a existência de prova de que a subvenção de investimento – na forma de isenção, redução de base de cálculo do ICMS ou outro benefício que diminua o valor da exação – tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, a ulterior constatação, em eventual procedimento fiscalizatório, de que a empresa desviou tais valores, utilizando-os para finalidade de qualquer modo incompatível com a viabilidade do empreendimento econômico, ensejará o lançamento do IRPJ e da CSLL, conforme previsto no art. 30, § 2º, da Lei 12.973/2014.”

Portanto, deve o contribuinte observar as regras do parágrafo 2º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, ou seja, os valores subvencionados devem ter destinação exclusiva para absorção de prejuízos fiscais ou aumento de capital social, e não podem ser destinados para capitalização dos valores e posterior restituição de capital aos sócios, restituição aos sócios mediante redução de capital social, ou integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Trata-se de decisão com efeito vinculante ao Poder Judiciário e que deve ser aplicada pela Administração Tributária. Estamos acompanhando as manifestações da União Federal e eventuais embargos de declaração ou recursos das partes ou associações admitidas como amicus curiae.